Studio Bragaglia Studio Bragaglia

Nota informativa n. 9/2020

Con la presente si vuole fornire un rapido riepilogo delle principali misure fiscali, disposte con decreto-legge n. 34 del 19 maggio 2020 (c.d. “Decreto Rilancio”), connesse all’emergenza epidemiologica da COVID-19.

 

Art. 24 – (Disposizioni in materia di versamento dell’IRAP)

La norma dispone che non è dovuto il versamento a saldo dell’IRAP relativo al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2019 (2019, per i soggetti c.d. “solari”) e il versamento del primo acconto IRAP relativo al periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (2020, per i soggetti c.d. “solari”).

L’importo del primo acconto IRAP del 2020 sarà comunque escluso dal calcolo dell’imposta da versare a saldo per il medesimo periodo di imposta. In tal senso, la relazione illustrativa al decreto-legge n. 34/2020 chiarisce che tale esclusione opera fino a concorrenza dell’importo storico ovvero, se inferiore, dell’importo previsionale, pertanto, con riguardo al periodo di imposta 2020:

  • in presenza di un valore della produzione netta almeno pari al valore della produzione netta del periodo di imposta 2019, l’importo del primo acconto IRAP che verrà escluso dal calcolo dell’IRAP 2020 corrisponderà all’importo calcolato con applicazione del c.d. metodo “storico” (pari quindi al 40% dell’imposta dovuta con riguardo al periodo di imposta 2019, elevato al 50% per i soggetti per i quali trovano applicazione gli Indici Sintetici di Affidabilità - ISA);
  • in presenza di un valore della produzione netta inferiore al valore della produzione netta del periodo 2019, l’importo del primo acconto IRAP che verrà escluso dal calcolo dell’IRAP 2020 corrisponderà all’importo calcolato con applicazione del c.d. metodo “previsionale” (pari quindi al 40% dell’imposta dovuta con riguardo allo stesso periodo di imposta 2020, elevato al 50% per i soggetti per i quali trovano applicazione gli Indici Sintetici di Affidabilità - ISA).

La norma trova applicazione nei confronti dei soggetti passivi IRAP che, nel periodo di imposta 2019, hanno conseguito ricavi per importo non superiore a 250 milioni di euro, ad esclusione di banche, intermediari finanziari e holding di partecipazione di cui all’art. 162-bis del TUIR, nonché di imprese di assicurazione, Amministrazioni ed enti pubblici.

 

Art. 25 – (Contributo a fondo perduto)

Per gli esercenti attività di impresa e di lavoro autonomo che, nel periodo di imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto (2019, per i soggetti c.d. “solari”), hanno conseguito ricavi di vendita non superiori a 5 milioni di euro, viene prevista, in presenza di determinate condizioni, la possibilità di richiedere l’erogazione di un contributo a fondo perduto.

Sono esclusi dal beneficio, i liberi professionisti titolari di partita IVA, sia quelli iscritti alla gestione separata INPS di cui alla legge 335/1995 sia quelli iscritti ad enti di previdenza obbligatoria privati, nonché le banche, gli intermediari finanziari e le holding di partecipazione di cui all’art. 162-bis del TUIR.

Il contributo spetta a condizione che l’ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2020 sia inferiore ai due terzi dell’ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2019.

L’importo del contributo spettante viene calcolato in funzione delle seguenti percentuali, applicate sulla differenza tra l’ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2020 e l’ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2019:

  • 20%, in caso di ricavi del 2019 non superiori a 400 mila euro;
  • 15%, in caso di ricavi del 2019 compresi tra 400 mila euro e 1 milione di euro;
  • 10%, in caso di ricavi del 2019 superiori a 1 milione di euro e fino a 5 milioni di euro.

L’importo del contributo sarà in ogni concesso per un importo minimo non inferiore a 1.000 euro, nel caso di persone fisiche, e a 2.000 euro, per i soggetti diversi dalle persone fisiche.

Il contributo è escluso da imposizione fiscale ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF/IRES) e ai fini IRAP.

Il contributo dovrà essere richiesto tramite istanza telematica, da inviarsi entro sessanta giorni dalla data di avvio della procedura che sarà definita con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, provvedimento che tuttavia non è stato ancora pubblicato. L’istanza telematica potrà altresì essere presentata anche a mezzo di intermediario abilitato.

 

Art. 26 – (Rafforzamento patrimoniale delle imprese di piccole dimensioni)

Vengono previste agevolazioni per le società di capitali che, nel 2019, hanno realizzato ricavi per importo compreso tra i 5 e i 50 milioni di euro, le quali, nel periodo tra il 1° marzo 2020 e il 30 aprile 2020, abbiano subito una riduzione dei ricavi di oltre il 33% rispetto allo stesso periodo del 2019.

Se entro il 31 dicembre 2020, viene effettuato un aumento di capitale a pagamento a favore di tali società:

  • ai soci che operano l’apporto di capitale compete un credito d’imposta, pari al 20% del capitale sottoscritto e versato, utilizzabile nel 2021 direttamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta di effettuazione dell’investimento o anche in compen­sazione con F24, ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo n. 241/1997;
  • qualora l’esercizio 2020 dovesse chiudersi in perdita, alla società stessa spetterà un credito d’imposta, anch’esso utilizzabile dal 2021, pari al 50% dell’ammontare di detta perdita, eccedente il 10% del patrimonio netto a fine 2020, assunto al lordo della perdita stessa, fino a concorrenza del 30% dell’aumento di capitale operato.

La norma prevede l’esclusione dal beneficio per le società apportanti il capitale che già appartengono al gruppo societario di appartenenza della società beneficiaria.

Inoltre, la norma prevede un importo massimo agevolabile di aumento del capitale sociale, pari a 2 milioni di euro, a cui corrisponde, in capo al socio, un credito d’imposta massimo pari a 400.000 euro.

La partecipazione riveniente dal conferimento dovrà inoltre essere posseduta fino al 31 dicembre 2023.

Inoltre, l’eventuale distribuzione, da parte della società beneficiaria, di riserve disponibili prima del 1° gennaio 2024, comporterà la perdita di entrambi i crediti di imposta indicati, con obbligo di restituzione degli importi utilizzati, unitamente agli interessi legali.

L’agevolazione in oggetto è subordinata ad autorizzazione della Commissione europea, ad oggi non ancora intervenuta.

 

Art. 28 – (Credito d’imposta per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda)

Analogamente a quanto già previsto dall’art. 65 del decreto-legge n. 18/2020 (si veda al riguardo la nota informativa di Studio n. 6 del 2020), viene previsto un credito di imposta calcolato sull’importo pagato dei canoni di locazione o di leasing relativi ai mesi di marzo, aprile e maggio 2020, riferiti ad immobili ad uso non abitativo, destinati allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale o artigianale. Il beneficio viene inoltre esteso anche ai contratti di affitto di azienda.

A differenza del credito di cui all’art. 65 del decreto-legge n. 18/2020, che limita la concessione del credito solo ai soggetti esercenti attività di impresa, non sottoposti all’obbligo di chiusura di cui al DPCM dell’11 marzo 2020, possono beneficiare del “nuovo” credito di imposta, oltre ai soggetti esercenti attività di impresa, anche i soggetti esercenti attività di lavoro autonomo.

Viene però previsto che i soggetti beneficiari, nel periodo di imposta precedente a quello di entrata in vigore della norma (2019, per i soggetti c.d. “solari”), devono aver conseguito ricavi non superiori a   5 milioni di euro. Detto limite non trova applicazione con riguardo alle strutture alberghiere e agrituristiche, che possono invece accedere alla richiesta del credito, indipendentemente dall’ammontare dei ricavi conseguiti nel 2019.

Il “nuovo” credito spetta in via generale con riguardo a tutti gli immobili non abitativi destinati allo svolgimento dell’attività, a differenza di quanto previsto dall’art. 65 del decreto-legge n. 18/2020, che limita invece la spettanza del credito con riguardo a immobili di categoria catastale C/1 (negozi e botteghe).

Come sopra indicato il “nuovo” credito d’imposta è ottenibile con riguardo ai mesi di marzo, aprile e maggio 2020, a differenza di quanto previsto dall’art. 65 del decreto-legge n. 18/2020, che limitata il credito al solo mese di marzo 2020.

L’ampliamento del periodo di concessione del contributo viene però mitigato dalla previsione, disposta dall’art. 28 del decreto-legge n. 34/2020, della condizione secondo la quale, per ciascuno dei mesi di ottenimento del credito di imposta, il soggetto beneficiario deve aver registrato un calo di fatturato, rispetto allo stesso mese di riferimento dell’anno 2019, pari almeno al 50%.

Il credito di imposta è calcolato con applicazione delle seguenti percentuali:

  • 60%del canone mensile pagato, in caso di contratti di locazione o di leasing;
  • 30%del canone mensile pagato, in caso di contratti di affitto di azienda, comprensivi di almeno un immobile non abitativo.

Il credito di imposta è escluso da imposizione fiscale ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF/IRES) e ai fini IRAP.

Il credito di imposta potrà essere utilizzato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta di sostenimento della spesa ovvero in compensazione con F24, ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo n. 241/1997, successivamente all’avvenuto pagamento dei canoni.

Con riguardo alle medesime spese, il “nuovo” credito non è cumulabile con il credito di cui all’art. 65 del decreto-legge n. 18/2020; l’incumulabilità sussiste pertanto di fatto solo con riguardo ai canoni di locazione pagati con riferimento al mese di marzo 2020 e relativi ad immobili di tipo C/1.

 

Art. 50 – (Proroga del termine di consegna dei bei strumentali nuovi ai fini della maggiorazione dell’ammortamento)

La norma prevede la proroga dal 30 giugno 2020 al 31 dicembre 2020, del termine entro cui deve avvenire la consegna di beni rientranti nell’agevolazione del c.d. “super-ammortamento”, di cui all’art. 1 del decreto-legge n. 34/2019 (c.d. “Decreto Crescita” – si veda al riguardo la circolare di Studio n. 3 del 2019), per i quali, entro il 31 dicembre 2019, si è provveduto al pagamento di un acconto pari almeno al 20% del prezzo di fornitura.

 

Art. 84 – (Nuova indennità per i lavoratori danneggiati dall’emergenza epidemiologica da COVID-19)

In favore dei soggetti di cui all’art. 27 del decreto-legge n. 18/2020 (liberi professionisti titolari di partita IVA, e lavoratori titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, iscritti alla Gestione Separata INPS di cui alla legge n. 335/1995, non titolari di pensione e non iscritti ad altre forme di previdenza obbligatorie), è riconosciuta, anche per il mese di aprile, un’indennità di 600 euro.

La medesima indennità di 600 euro, sempre per il mese di aprile, viene riconosciuta anche ai soggetti di cui all’art. 28 del decreto-legge n. 18/2020 (tra cui rientrano gli iscritti alla gestione artigiani o commercianti, purché non titolari di pensione e non iscritti ad altre forme di previdenza obbligatorie diverse della Gestione Separata INPS di cui alla legge n. 335/1995).

Con riguardo al mese di maggio, la norma riconosce l’indennità, peraltro aumentata a 1.000 euro, solo ad alcuni soggetti, in particolare:

  • ai liberi professionisti titolari di partita IVA, iscritti alla Gestione Separata INPS, non titolari di pensione e non iscritti ad altre forme di previdenza obbligatorie, che nel secondo bimestre del 2020 (marzo e aprile 2020) abbiano subito un calo di reddito (determinato secondo le regole fiscali ordinarie, quindi come differenza tra i proventi incassati e i costi sostenuti nel periodo di riferimento), rispetto allo stesso bimestre del 2019, almeno pari al 33%;
  • ai lavoratori titolari di rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, iscritti alla Gestione Separata INPS, non titolari di pensione e non iscritti ad altre forme di previdenza obbligatorie, che abbiano cessato il rapporto di lavoro alla data del 19 maggio 2020.

Per gli iscritti alla gestione artigiani o commercianti, non viene invece prevista alcuna indennità per il mese di maggio.

 

Art. 119 – (Incentivi per efficientamento energetico, sisma bonus e fotovoltaico)

La norma incrementata al 110% l’aliquota della detrazione spettante per specifici interventi di riqualificazione energetica, riduzione del rischio sismico e installazione di impianti fotovoltaici, qualora le spese siano sostenute dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2021, prevedendo altresì che l’agevolazione debba essere ripartita in 5 rate di pari importo (rispetto alle attuali 10 rate).

 

Interventi di riqualificazione energetica

La detrazione del 110% spetta per i seguenti interventi di riqualificazione energetica:

  • interventi di isolamento termico delle superfici opache verticali e orizzontali che interessano l’in­volucro dell’edificio con un’incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda del­l’edificio medesimo;
  • interventi sulle parti comuni degli edifici per la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale esistenti con impianti centralizzati per il riscaldamento, il raffrescamento o la fornitura di acqua calda sanitaria a condensazione, con efficienza almeno pari alla classe A di prodotto prevista dal regolamento delegato della Commissione (UE) 18.2.2013 n. 811, a pompa di calore, ivi inclusi gli impianti ibridi o geotermici, anche abbinati all’installazione di impianti fotovoltaici e relativi sistemi di accumulo, ovvero con impianti di microcogenerazione;
  • interventi sugli edifici unifamiliari per la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale esistenti con impianti per il riscaldamento, il raffrescamento o la fornitura di acqua calda sanitaria a pompa di calore, ivi inclusi gli impianti ibridi o geotermici, anche abbinati all’in­stal­la­zione di impianti fotovoltaici e relativi sistemi di accumulo, ovvero con impianti di microcogenerazione.

L’aliquota del 110% si applica anche a tutti gli altri interventi di riqualificazione energetica di cui all’art. 14 del decreto-legge n. 63/2013 (ad esempio, l’installazione di pannelli o schermature solari), nei limiti di spesa previsti per ciascun intervento e a condizione che siano eseguiti congiuntamente ad almeno uno degli interventi sopraelencati.

La detrazione spetta nel limite massimo di spesa non superiore a:

  • 60.000 euro, moltiplicato per il numero delle unità immobiliari che compongono l’edificio, per gli interventi di isolamento termico delle superfici opache verticali e orizzontali;
  • 30.000 euro, moltiplicato per il numero delle unità immobiliari che compongono l’edificio per gli interventi sulle parti comuni degli edifici per la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale;
  • 30.000 euro, per gli interventi su edifici unifamiliari per la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale.

Se l’intervento consiste nella sostituzione degli impianti di riscaldamento la detrazione spetta anche per le spese relative allo smaltimento e alla bonifica dell’impianto sostituito.

La detrazione “potenziata” al 110% spetta per i suddetti interventi effettuati:

  • dai condomìni (quindi per gli interventi sulle parti comuni condominiali);
  • sulle singole unità immobiliari, dalle persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni.

La detrazione non spetta invece se le spese per gli interventi di riqualificazione energetica, effettuati dalle persone fisiche al di fuori di attività di impresa, arte e professione, si riferiscono a interventi su edifici unifamiliari non adibiti ad abitazione principale.

Per poter beneficiare dell’agevolazione del 110%, gli interventi volti alla riqualificazione energetica dovranno rispettare dei requisiti tecnici minimi che saranno previsti da futuri decreti. Detti requisiti minimi devono consentire:

  • il miglioramento di almeno due classi energetiche dell’edificio;
  • ovvero, ove non sia possibile, il conseguimento della classe energetica più alta.

 

Interventi antisismici

Per le spese sostenute dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2021, è elevata al 110% l’aliquota delle detrazioni spettanti per gli interventi di cui ai commi 1-bis e 1-septies dell’art. 16 del decreto-legge n. 63/2013, cioè degli interventi che permettono di beneficiare del c.d. “sismabonus”.

 

Impianti fotovoltaici

Per le spese sostenute dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2021, la detrazione IRPEF prevista dall’art. 16-bis, comma 1, del TUIR per gli interventi di recupero edilizio spetta nella misura del 110% per l’in­stallazione di impianti solari fotovoltaici connessi alla rete elettrica, sempre se sia stato eseguito congiuntamente uno degli interventi di ri­qualificazione energetica o antisismici che consentono di beneficiare della detrazione al 110%.

 

Art. 120 – (Crediti d’imposta per l’adeguamento degli ambienti di lavoro)

Viene introdotto un credito di imposta per le spese, sostenute nel 2020, riferite ad interventi necessari a far rispettare le prescrizioni sanitarie e le misure di contenimento contro la diffusione del COVID-19, compresi quelli edilizi necessari al rifacimento di spogliatoi e mense, per la realizzazione di spazi medici, ingressi e spazi comuni, per l’acquisto di arredi di sicurezza nonché in relazione agli investimenti in attività innovative, ivi compresi quelli necessari ad investimenti di carattere innovativo, quali lo sviluppo o l’acquisto di strumenti e tecnologie necessarie allo svolgimento dell’attività lavorativa e per l’acquisto di apparecchiature per il controllo della temperatura dei dipendenti e degli utenti.

Tale credito ammonta al 60% delle spese sostenute nel 2020, per un massimo di credito concedibile pari a 80.000 euro.

Non essendo previsto nulla dalla norma, il credito in questione è da considerarsi imponibile ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF e IRES) e ai fini IRAP.

Il credito di imposta in oggetto, nei limiti della spesa sostenuta, è cumulabile con altre agevolazioni fiscali previste per le stesse spese e sarà utilizzabile nel 2021, esclusivamente in compensazione con F24, ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo n. 241/1997.

 

Art. 125 – (Credito d’imposta per la sanificazione e l’acquisto di dispositivi di protezione)

Vengono abrogati l’art. 64 del decreto-legge n. 18/2020 e l’art. 30 del decreto-legge n. 23/2020 e la misura di agevolazione fiscale prevista dagli articoli di legge abrogati viene di fatto accorpata nell’art. 125 del decreto-legge n. 34/2020.

La nuova disposizione normativa conferma la spettanza del credito con riguardo alle spese sostenute nel 2020, da parte di esercenti attività di impresa, arte o professione, per la sanificazione degli ambienti e degli strumenti utilizzati, nonché per l’acquisto di dispositivi di protezione individuale e di altri dispositivi atti a garantire la salute dei lavoratori e degli utenti. Viene però previsto sia un innalzamento della percentuale di calcolo del credito, che passa dal 50% al 60%, sia dell’ammontare massimo del credito di imposta spettante a ciascuna beneficiario, che passa da 20.000 euro a 60.000 euro.

Il credito di imposta sarà utilizzabile nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di sostenimento della spesa ovvero in compensazione con F24, ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo n. 241/1997.

Il credito di imposta è inoltre escluso da imposizione fiscale, ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF e IRES) e IRAP.

 

Art. 126 e 127 – (Proroga dei termini di ripresa della riscossione dei versamenti sospesi, di cui all’art. 18 del decreto-legge n. 23/2020 e di cui agli articoli 61 e 62 del decreto-legge n. 18/2020)

I due articoli in questione prevedono il rinvio al 16 settembre 2020 dei termini di effettuazione dei versamenti, sospesi per effetto di quanto disposto:

  1. dagli articoli 61 e 62 del decreto-legge n. 18/2020 (si veda al riguardo la nota informativa di Studio n. 6/2020);
  2. dall’art. 18 del decreto-legge n. 23/2020 (si veda al riguardo la nota informativa di Studio n. 7/2020).

Si ricorda che la sospensione di cui alla lettera a) operava fino al 31 maggio 2020, mentre la sospensione di cui alla lettera b) operava fino al 30 giugno 2020.

Per effetto di quanto disposto dagli articoli 126 e 127, il versamento degli importi sospesi andrà effettuato entro il 16 settembre 2020, in unica soluzione o in mediante rateazione, fino a un massimo di quattro rate mensili di pari importo, con decorrenza dal 16 settembre 2020.

 

Art. 137 – (Proroga della rideterminazione del costo di acquisto dei terreni e delle partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati)

Viene disposta la proroga della possibilità di rideterminare il costo fiscale dei terreni e delle partecipazioni in società non quotate. Per avvalersi della nuova rivalutazione sarà necessario possedere il terreno o la partecipazione alla data del 1° luglio 2020.

Entro il successivo 30 settembre 2020, occorrerà procedere alla redazione e al giuramento della perizia di valutazione legata alle rivalutazioni in oggetto, nonché al versamento dell’imposta dovuta, pari all’11% del valore risultante da perizia.

 

Art. 144 – (Rimessione in termini e sospensione del versamento degli importi richiesti a seguito di controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni)

Viene di fatto prevista la possibilità, per le somme dovute a seguito di controlli automatici, di cui all’art. 36-bis del D.P.R. 600/73, o di controlli formali, di cui all’art. 36-ter del D.P.R. 600/73, anche per versamenti rateali, la possibilità di provvedere al pagamento, entro il 16 settembre 2020, delle somme in scadenza tra l’8 marzo 2020 e il 31 maggio 2020.

L’importo delle somme non versate, potrà inoltre essere effettuato in unica soluzione, in data 16 settembre 2020, o anche in 4 rate mensili di pari importo, a decorrere da settembre 2020, con scadenza il 16 di ciascun mese.

 

Art. 147 – (Incremento del limite annuo dei crediti compensabili tramite modello F24)

Per il solo anno 2020, il limite di euro 700.000 (di cui all’art. 34, comma 1, della legge 388/2000), per la compensazione orizzontale in F24, viene elevato a1 milione di euro.

 

Art. 149 – (Sospensione dei versamenti delle somme dovute a seguito di atti di accertamento con adesione, conciliazione, rettifica e liquidazione e di recupero dei crediti d’imposta)

Con riferimento alle somme dovute in relazione ad alcuni atti, tra cui:

  • atti di accertamento con adesione, di cui all’art. 7 del decreto legislativo n. 218/1997;
  • accordi conciliativi, di cui agli artt. 48 e 48-bis del decreto legislativo n. 546/1992;
  • accordi di mediazione, di cui all’art. 17-bis del decreto legislativo n. 546/1992;

i termini di versamento che scadono nel periodo tra il 9 marzo 2020 e il 31 maggio 2020, sono prorogati al 16 settembre 2020. Il versamento delle somme sospese, dovrà essere effettuato in unica soluzione, entro il 16 settembre 2020, ovvero mediante rateazione fino a un massimo di 4 rate mensili di pari importo, con scadenza il 16 di ciascun mese.

 

Art. 154 – (Proroga del periodo di sospensione delle attività dell’agente della riscossione)

La norma dispone un ampliamento del periodo di sospensione, disposto dall’art. 68 del decreto-legge n. 18/2020, dei termini di versamento degli importi legati a cartelle di pagamento emesse dagli agenti della riscossione (comprese le rateazioni in corso delle cartelle di pagamento), avvisi di accertamento esecutivi e avvisi di addebito INPS.

Detto periodo, originariamente previsto dall’8 marzo al 31 maggio 2020, viene esteso fino al 31 agosto 2020.

I versamenti sospesi andranno poi effettuati, in unica soluzione, entro fine settembre 2020.

Il nuovo comma 2-ter dell’art. 68, prevede inoltre che con riguardo a tutti i piani di rateazione in essere alla data dell’8 marzo 2020 e ai provvedimenti di accoglimento di nuovi piani di rateazione, emessi con riferimento alle richieste presentate entro il 31 agosto 2020, la decadenza automatica dal piano di rateazione, disposta dall’art. 19 del D.P.R. 602/1973, opera in caso di mancato pagamento di dieci rate (e non di cinque), anche non consecutive.